Még egyszer a színlelt szerződések induló vizsgálatáról

Június 30-ával lejárt a színlelt munkaszerződések bejelentésének moratóriuma, így elsejével az APEH ellenőrzései során megállapított színlelt szerződések kapcsán komoly szankciókra számíthatnak az érintett személyek. Ezért az alábbiakban az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal hivatalos, átfogó tájékoztató anyagát közöljük a színlelt szerződések ellenőrzéséről.

Tartalom:
Bevezető - A színlelt szerződések ellenőrzéséről
I. Jogszabályi háttér
II. Az ellenőrzésre való kiválasztás alapját képező információk
III. A tényállás tisztázása az ellenőrzés során
IV. Vizsgálati szempontok
V. A moratóriumot követően végzett adóellenőrzések
VI. A jogviszony minősítésének adójogi kihatásai
VII. A színlelt szerződésekkel kapcsolatos megállapítások, bejelentések (bírság, késedelmi pótlék mértéke)
VIII. Példa a színlelt szerződések esetének adójogi következményeire



A színlelt szerződések ellenőrzéséről
Azok a foglalkoztatók, akik színlelt szerződés keretében foglalkoztatnak magánszemélyeket, a moratórium meghosszabbodásával 2006. június 30-ig kaptak haladékot, hogy a dolgozóik jogállását véglegesen rendezzék. Az adóhatóságot 2006. július 31-ig kell értesíteni arról, hogy az APEH által megállapított színlelt szerződéseket átalakították vagy megszüntették. Az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetési törvényekről szóló törvények módosítására kiadott 2003. évi XCI. törvény 223. §-a rendelkezik a színlelt jogviszonyok átminősítésével kapcsolatos teendőkről. E jogintézmény eredeti célja, a munkavégzésre irányuló jog-viszonyok kifehérítése, így a moratóriumban részt venni kívánó foglalkoztatók számára biztosított lehetőség minél szélesebb körben történő megvalósulása. A színlelt szerződéseket leggyakrabban foglalkoztatott egyéni vállalkozóval kötik, de nem ritka az sem, hogy egy másik társasággal, ahol a másik társaság személyesen közreműködő tagja (jellemzően bt. és a bt. beltagja) a foglalkoztatott. Nem egyéni vállalkozóként, megbízásos jogviszonyban foglalkoztatott is előfordul, de ezek számossága jóval alacsonyabb. A színlelt szerződések nem csak a sajtó és előadóművészi területen tekinthetők jellemzőnek, jelentős a számuk az ipar, a kereskedelem területén is, de találkoztunk ilyen esetekkel az áru-szállítás, a vendéglátás, az oktatás, az egészségügy, a mezőgazdaság, a sport, sőt a pénzügyi vagy a jogi (ügyvédi) területen is. Gyakran jó nevű cégek is alkalmazzák ezt a formát.


I. Jogszabályi háttér
Az adóhatóság a járulék ellenőrzése során jogosult az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdése, továbbá a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény (továbbiakban: Tbj.) 54. § (2) bekezdés b) pontjában foglaltak alapján a biztosítási kötelezettség megállapításához a felek között létrejött jogviszony minősítésére. A moratórium - többszöri meghosszabbítását követően - 2006. június 30-ig adott határidőt a színlelt szerződések átalakítására vagy megszüntetésére. Az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2003. évi XCI. törvény 223. §-a tartalmazza a munkavégzés alapjául szolgáló színlelt szerződésekkel kapcsolatos adó- és társadalombiztosítási kötelezettség tárgyában hozott határozatok végrehajthatóságának kérdéseit.

223. § (1) Az adóellenőrzés során a munkáltató terhére utólagos adómegállapítás keretében munkavégzés alapjául szolgáló szerződés színleltté minősítése miatt visszamenőleg megállapított adó- és társadalombiztosítási kötelezettség - beleértve a színlelt szerződések alapján jogosulatlanul gyakorolt áfalevonási jog - tárgyában hozott határozat nem hajtható végre, amenynyiben a kötelezett a munkavégzés alapjául szolgáló színlelt szerződés helyett a munkavégzés alapjául szolgáló jogviszonyra vonatkozó foglalkoztatási jogszabályokat alkalmazza, és e szerződés alapján foglalkoztatottat a Tbj. 5. §-ának (1) bekezdése a) pontjában foglalt biztosítottként 2006. június 30-ig nyilvántartásba veszi.

(2) A színlelt szerződés helyett a munkavégzés alapjául szolgáló jogviszonyra vonatkozó foglalkoztatási jogszabályok alkalmazásáról, és a foglalkoztatottak társadalombiztosítási nyilvántartásba vételének tényéről a kötelezett 2006. július 31-ig

az (1) bekezdésben meghatározott kedvezmény elvesztésének terhével köteles az ellenőrzést végző adóhatóságot értesíteni. Az adóhatóság a bejelentés valóságtartalmát utóellenőrzés keretében vizsgálja meg.

(3) A munkáltató terhére megállapított fizetési kötelezettség alóli mentesüléshez az (1) be-kezdésben megjelölt feltételeket nem kell teljesítenie a munkáltatónak, ha az utólagos adómegállapítás alapjául szolgáló jogviszony a munkaügyi, illetőleg az adóellenőrzéstől függetlenül 2006. június 30-ig megszűnt. A jogviszony megszűnéséről a munkáltató 2006. július 31-ig az (1) bekezdésben meghatározott kedvezmény elvesztésének terhével köteles az ellenőrzést végző adóhatóságot értesíteni.

(4)

(5) Ha az adóhatóság a (2) bekezdésben meghatározott bejelentési kötelezettség teljesítése alapján a munkáltató terhére előírt fizetési kötelezettségeket törli, ezzel a jogviszonnyal össze-függésben a színlelt szerződéssel foglalkoztatott magánszemélyek terhére sem tehető megállapítás. (6) Azoknál a munkáltatóknál, amelyeknél 2006. július 1-jét követően kerül sor adóellenőrzésre és az ellenőrzés a társadalombiztosítási, adójogi bejelentési, nyilvántartási, bevallási, levonási és befizetési kötelezettségre vonatkozó rendelkezések betartása tekintetében nem tesz megállapítást, a 2006. július 1-jét megelőző időszakot e paragrafusban foglaltak tekintetében nem vizsgálja.


II. Az ellenőrzésre való kiválasztás alapját képező információk
A színlelt szerződések ellenőrzésre történő kiválasztáshoz az alábbi információk figyelembe vételével kerülhet sor:
- Az adózóval szerződéses kapcsolatban állt magánszemély által tett közérdekű bejelentés (de előfordult ezzel kapcsolatban a foglalkoztatott által a foglalkoztató ellen indított munkaügyi per is).
- A munkaügyi felügyelőségtől érkező megkeresés, jelzés.
- Más adózónál lefolytatott vizsgálatok alapján.
- A bevallások, kontrollinformációk elemzéséből nyert adatok (a társaság bevételeihez viszonyított alacsony mértékű bérjellegű kifizetéseinek aránya).
- Egyéb ellenőrzés során a revizor 'rátalál' a színlelt szerződésre.


III. A tényállás tisztázása
Az adóellenőrzés során alkalmazni kell az Art. 1. §-ának (7) bekezdésében meghatározott alapelvet, mely szerint "a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni", ami olyan általános jogelv, amelynek az Art-ban történő külön kimondás nélkül is érvényesülnie kell. Ezt a jogelvet erősítette meg a bírósági gyakorlat is több döntésében, hogy minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéses tartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejezendő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér 'színlelt szerződés'. A jogviszony minősítése során a szerződés jellegének megítélése szempontjából nem az elnevezésnek, hanem a tartalmi elemeknek van döntő jelentősége. A nyilatkozati elvet az adó-hatóság azonban azzal a kiegészítéssel alkalmazza, hogy ha a szerződési nyilatkozatok és a felek valóságosan kifejtett tevékenysége között ellentmondás van, a szerződés tartalmát ez utóbbi alapján kell megállapítani. Ha az adóhatóság álláspontja szerint a szerződés - a tartalma alapján - nem az, aminek a felek nevezik, akkor ezt az adóhatósági határozatban bizonyítékokkal alátámasztva kell indokolni. Az indokolási kötelezettség része annak feltüntetése is, hogy a színlelt szerződés milyen más szerződést leplez. Az Art. 1. § (7) bekezdésének értelmezésével kapcsolatban az Alkotmánybíróság 724/B/1994. számú határozatában foglaltakat is ki kell emelni, mely határozat rámutat arra, hogy az adóügy és a polgári jogi jogviszony egymástól elválhat, és az adóhatóság megállapítása nem hat ki a felek polgári jogi jogviszonyára, az adóhatóság minősítése kizárólag adó-ügyi szempontból releváns.


IV. Vizsgálati szempontok
A szerződések minősítésénél az ellenőrzés során megállapított valamennyi releváns tényt, illetve a polgári jogviszonyok és a munkaviszony minősítő jegyeit - azon belül az elsődleges és a másodlagos minősítő jegyeket - az elsődleges szempontok prioritása mellett, egyenként és összességében is kell vizsgálni és mérlegelni.

A minősítő jegyeket eltérő súllyal az ellenőrzés által érintett eset körülményeitől függően kell értékelni, ez határozza meg, hogy mely minősítő jegyek lesznek döntőek az eljárás során (pl. hiába dönt a munkavégzés helyéről vagy munkaidejének felhasználásáról a munkát végző, ha egyébként tevékenységét a munkáltatói szervezetbe, hierarchiába integráltan, kizárólag utasítások alapján végzi).

Önmagában egyetlen ismérv sem meghatározó, az egyes kritériumok fennállását vagy hiányát önmagukban kell megvizsgálni. Ezt követően a tényállás teljessége alapján lehet megállapítani a munkavégzésre irányuló jogviszony alapjául szolgáló szerződés típusát.

Elsődleges minősítő jegyek:
- a tevékenység jellege, munkakörként történő feladat-meghatározás,
- személyes munkavégzési kötelezettség,
- foglalkoztatási kötelezettség a munkáltató részéről, a munkavállaló rendelkezésre állása,
- alá-fölérendeltségi viszony.

Másodlagos minősítő jegyek:
- irányítási, utasításadási és ellenőrzési jog,
- a munkavégzés időtartamának, a munkaidő beosztásának meghatározása,
- a munkavégzés helye,
- az elvégzett munka díjazása,
- a biztonságos, egészséget nem veszélyeztető munkavégzés feltételeinek biztosítása,
- írásbeliség.

Fontos kiemelni, hogy egyes tevékenységekre vonatkozóan speciális jogszabályok lehetnek hatályban, amelyek kizárólag csak a jogszabály alapján meghatározott jogviszonyban láthatóak el. Ilyen például
- a sportról szóló 2004. évi I. törvény 8. § (1) bekezdése alapján a hivatásos sportoló a sportvállalkozással kötött munkaszerződés alapján fejti ki sporttevékenységét,
- a köztisztviselők jogállásáról szóló 1992. évi XXIII. törvény 1. § (8) bekezdése alapján a közigazgatási szerv közhatalmi, irányítási, ellenőrzési és felügyeleti hatáskör-ének gyakorlásával közvetlenül összefüggő, valamint ügyviteli feladat ellátására kizárólag közszolgálati jogviszony létesíthető,
- a közalkalmazottak jogállásáról szóló 1992. évi XXXIII. törvény hatálya alá tartozó munkáltató tevékenységi körébe tartozó, rendszeresen jelentkező feladatok közalkalmazotti jogviszonyban láthatóak el,
- a személy és vagyonvédelmi, valamint magánnyomozói tevékenység szabályairól szóló 2005. évi CXXXIII. törvény.


V. A moratóriumot követően végzett adóellenőrzések
A 2006. június 30. napja után folytatandó adóellenőrzésekre a 2003. évi XCI. törvény 223. § (6) bekezdése az irányadó.
1. Azoknál a munkáltatóknál, ahol 2006. július 1-jét követően kerül sor az adóellenőrzés-re "még adóellenőrzéssel nem érintett, következésképpen határozatban sem rögzített esetekben ", és az ellenőrzés a társadalombiztosítási, adójogi bejelentési, nyilvántartási, bevallási, levonási és befizetési kötelezettségre vonatkozó rendelkezések betartása tekintetében nem tesz megállapítást, akkor a 2006. július 1-jét megelőző időszakot a 223. §-ban foglaltak tekintetében nem vizsgálja.

2. Ez azt jelenti, hogy a vonatkozó jogszabályok adózó általi maradéktalan betartása, az-az a hivatkozott jogszabály szerinti mentességi feltétel teljesítése alatt azt, és csak azt kell érteni, hogy az adózó 2006. július 1-től minden olyan munkavégzéssel járó jogviszony esetében a munkaviszonyra vonatkozó adójogi és társadalombiztosítási szabályokat alkalmazza, amelyek valós tartalmuk szerint munkaviszony keretében történő foglalkoztatást jelentenek.

3. Abban az esetben, ha a munkavégzésre irányuló jogviszonyok vizsgálata során az adó-hatóság munkaviszonyt leplező színlelt szerződéssel vagy szerződéskötés nélkül törté-nő foglalkoztatást, illetve ezekkel összefüggő kötelezettség-sértést állapít meg, akkor az adóhatóságot nem köti a korábbi időszakra vonatkozó törvényi rendelkezési tilalom, az adózó a törvény által felkínált kedvezményt - "adóamnesztiát" - elveszíti.


VI. A jogviszony minősítésének adójogi kihatásai
A vállalkozási, megbízási szerződés munkajogviszonnyá történő minősítése miatt az adó- és járulékkötelezettségek módosulnak.
a.) A nem valós vállalkozási szerződések munkaviszonnyá történő minősítése alapján a foglalkoztató terhére az alábbi kötelezettségek kerülnek megállapításra:
- a foglalkoztató által fizetendő egészségbiztosítási és nyugdíjbiztosítási járulék (a továbbiakban együtt: társadalombiztosítási járulék),

- a biztosított által fizetendő egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék, magán-nyugdíjpénztári tagdíj (egyéni járulékok). Az egyéni járulékokat is a foglalkoztatónak kell bevallania, megfizetnie abban az esetben is, ha a biztosítottól nem vonta le.

- munkaadói és munkavállalói járulék a kifizetett bér után,

- tételes egészségügyi hozzájárulás a foglalkoztatottak után,

- szakképzési hozzájárulás a kifizetett bérek után,

- a le nem vont személyi jövedelemadó előleg miatt mulasztási bírság terheli a foglalkoztatót,

- a foglalkoztatót terhelő adó- és járulékterhek - ide nem értve az egyéni járulékokat, valamit a munkavállalói járulékot

- ráfordításként elszámolhatók, ezért a jogviszony átminősítésének következtében csökken a foglalkoztató adózás előtti eredménye, ezáltal csökken a társasági adókötelezettsége is,

- a nem valós vállalkozási díjat tartalmazó számla alapján az általános forgalmi adó össszegére levonási jog nem alapítható.

A jogszabálysértő magatartást az Art. szankcionálja:
- Az adó késedelmes megfizetése estén az esedékesség napjától késedelmi pótlékot kell fizetni. A késedelmi pótlék mértéke minden naptári nap után a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része.
- A megállapított adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke az adóhiány 50 %-a.
- A kifizető adó(előleg)levonási kötelezettségét - részben vagy egészben - elmulasztotta, vagy a beszedett, illetve megállapított és levont adó(előlege)t nem fizette meg, a késedelmi pótlék mellett 50 %-ig terjedő mulasztási bírságot fizet. A bírság alapja a beszedni, levonni illetőleg megfizetni elmulasztott adó(előleg) összege.

b.) A jogviszony munkaviszonnyá történő átminősítése alapján az egyéni vállalkozónál megállapításra kerül, illetve az ellenőrzést megelőzően adózó önellenőrzéssel helyesbítheti a nem valós vállalkozási díj után bevallott:
- áfa kötelezettségét (visszaigényelheti),
- a társadalombiztosítási kötelezettségét (visszaigényelheti),
- egyéni járulékkötelezettségét (visszaigényelheti),
- egészségügyi hozzájárulást (visszaigényelheti),
- személyi jövedelemadó kötelezettsége várhatóan növekszik.
Az egyéni vállalkozó önellenőrzése során figyelembe veszi a foglalkoztató jövedelem igazolását is, amelyet a foglalkoztató azért ad ki a részére, mert a jogviszonyát munkaviszonnyá minősítették. Az egyéni vállalkozónak a személyi jövedelemadó-kötelezettsége növekszik, mert a munkabérrel szemben költségelszámolásnak nincs helye.

c.) A biztosítási kötelezettség utólagos megállapítása esetén a Tbj. 54. § (2) bekezdés b) pontjában előírtak szerint a foglalkoztató részére határozatban kell rendelkezni a biztosítási jogviszony fennállásáról.


VII. A színlelt szerződésekkel kapcsolatos megállapítások és bejelentések
Az adóhatóság vizsgálati tapasztalatai azt mutatják, hogy az adózók a jogviszony átminősítéséről a bejelentést legtöbb esetben akkor teszik meg, ha megkapják az értesítést az ellenőrzés elrendeléséről, vagy a revízió a megállapítást jegyzőkönyvezte.

Az adóhatósághoz érkező adatokból készített összesítésből megállapítható, hogy a moratóriumban részt venni kívánó adózók bejelentéseinek száma folyamatos emelkedést mutat.

Az 1. számú táblázat tartalmazza 2004. január 1-je és 2006. május 31. közötti időszakban az adóhatóság által végzett színlelt jogviszony-vizsgálatok megállapításainak eredményeképpen bejelentett jogviszony-átalakítások és megszüntetések adatait. A táblázat a színlelt jogviszonyhoz kapcsolódó megállapítások összegét mutatja be évenkénti bontásban, valamint az adóbírság és késedelmi pótlék összegeit. Az átminősítéssel együtt járó adó- és társadalombiztosítási kötelezettségek jelentős összegeket képviselnek.

A 2003. évi XCI. törvény 223. § (2) és (3) bekezdéseiben foglaltak szerint a foglalkoztató részére a kedvezmény igénybevételéhez, az adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettséget írja elő a jogszabály. A 2. számú táblázat tartalmazza, az adózói bejelentések számának alakulását 2004. január 1-jétől 2006. május 31-ig terjedő időszakban.




VIII. Egyszerűsített példa a színlelt szerződések esetének adójogi következményeire
Egy kettős könyvvitelt vezető vállalkozás 2005-ben alkalmazottait úgy foglalkoztatta, hogy a termelésirányítói feladatkörök ellátására megbízási szerződéseket kötött dolgozóival. A foglalkoztatás feltétele volt, hogy a munkavállalók egyéni vállalkozói igazolvánnyal is rendelkezzenek, és számlaképesek legyenek.

A megbízási szerződések a munkaszerződések tipikus jellemzőit mutatták. A meghatározott munkaköri leírások; a munkarendben rögzített elvégzendő feladatok; a vállalkozás eszközeire, munkavállalóira és tevékenységére vonatkozó utasítási, döntési, javaslattételi és aláírási jog-körökkel való rendelkezés; a munkakapcsolat-tartás; az alá-fölérendeltségi viszony az ügyvezető és a művezetők irányában; a rendelkezésre állás; a vállalkozás eszközeinek térítésmentes használata; a felettes vezető irányítási és ellenőrzési jogköre - mind a munkaviszony tipikus jellemzői. A vállalkozóként foglalkoztatott személyek munkaszervezetbe integrálódását jelezte a vállalkozás dolgozói által végzett munka értékelésénél, koordinálásánál biztosított szerepük, az ügyvezetőtől kapott aláírási jogkörük.

A fentiek alapján a vállalkozói jogviszonynak tekintett jogviszonyokat a revízió az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 1.§ (7) bekezdése alapján minősítette, figyelemmel a Munka törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény harmadik rész I-II. fejezetére, és az e jogviszonyból származó kifizetéseket munkaviszonyból származó munkabérként értékelte.


A megállapítás kihatása (egy főre és egyhavi kifizetésre vetítve) a vállalkozásnál
A vállalkozás a szerződés pénzügyi hatását eredetileg a könyvelésében igénybe vett szolgáltatásként mutatta ki és a számla áfa tartalmát előzetesen levonható áfaként vette figyelembe.

A vállalkozói szerződés minősítése alapján a kifizetést, a tényleges tartalmának megfelelően - bruttó 125 ezer Ft értékben- bérköltségként kell elszámolni és a korábbiakban visszaigényelt áfát a költségvetésnek meg kell fizetni.

A vállalkozás adókötelezettségei az átminősítés következtében egy hónap vonatkozásában az alábbiak szerint alakulnak:




A jogszabálysértő magatartást az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény szankcionálja:
- Az adó késedelmes megfizetése esetén az esedékesség napjától késedelmi pótlékot kell fizetni. A késedelmi pótlék mértéke minden naptári nap után a felszámítás idő-pontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része.
- A megállapított adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke az adóhiány 50%-a.
- Ha a kifizető adólevonási kötelezettségét részben vagy egészben elmulasztotta, vagy a beszedett, illetve megállapított és levont adót nem fizette meg, késedelmi pótlék mellett 50%-ig terjedő mulasztási bírságot fizet. A bírság alapja a beszedni, levonni, illetőleg megfizetni elmulasztott adó összege.
- A megállapított bírság és a késedelmi pótlék méltányosságból - kérelemre - csökkenthető. Az APEH ellenőrzési tapasztalatai alapján a jogkövetkezmények (bírság és pótlék) összege átlagosan a megállapított adókülönbözet összege körül alakul.


Az egyéni vállalkozónál
A jogviszony munkaviszonnyá történő átminősítése alapján a magánszemély a megállapításra került tényleges adókötelezettségeket önellenőrzéssel helyesbítheti (amíg azokat az adóhatóság ellenőrzés alá nem vonja). Az önellenőrzése során figyelembe veszi a foglalkoztató által adott jövedelemigazolást is, amelyet a foglalkoztató azért ad ki részére, mert az ellenőrzés során a kifizetett összegre a munkabérre vonatkozó szabályokat alkalmazták.

Az egy hónapra vonatkozó elszámolást figyelembe véve, a 100 ezer Ft-os nyújtott szolgáltatás értékével az árbevétele csökken, és a korábbiakban megfizetett 25 ezer Ft fizetendő áfa önre-vízióval visszaigényelhetővé válik. A kifizetett 125 ezer Ft az egyéni vállalkozó - mint magánszemély - munkaviszonyból származó bérjövedelemét növeli, és mint az összevonandó jövedelem része kerül kimutatásra. Az egyéni vállalkozóként megfizetett társadalombiztosítási és egyéni járulékfizetést, az egészségügyi hozzájárulás összegét - ha ennek egyéb feltételei is fennállnak - szintén visszaigényelheti. A személyi jövedelemadó kötelezettsége várhatóan növekszik, ugyanis a munkabérrel szemben költségelszámolásnak nincs helye.

Az egyéni vállalkozó az önellenőrzés miatt fizetendő pótlékra szintén kérhet méltányossági eljárást, az ismertetett esetben az APEH annak összegét - jó eséllyel - törli.





Megjegyzés: A fenti anyag az APEH által publikált hivatalos tájékoztató anyag, így annak semmilyen tartalmi eleméért nem áll módunkban felelősséget vállalni!